"Главбух". Приложение "Учет в производстве", N 2, 2004
Промышленные предприятия могут изготавливать основные средства не только для продажи, но и для собственных нужд. Как в этом случае принять объект к учету и как по нему в дальнейшем рассчитывать амортизацию?
Это мы рассмотрим на примере. Причем дадим порядок отражения данной ситуации как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Пример. Производственное предприятие ООО "Модуль" изготавливает кондиционеры и реализует их через оптовую и розничную сеть.
В марте 2004 г. цех основного производства выпустил 55 кондиционеров. Этот показатель соответствует плану.
В марте цехом основного производства были израсходованы: материалы и полуфабрикаты на изготовление кондиционеров - 480 000 руб.; комплектующие изделия - 180 000 руб.
А также в марте бухгалтер ООО "Модуль" начислил:
- сдельную заработную плату рабочим цеха основного производства - 300 000 руб.;
- ЕСН на заработную плату рабочих цеха - 106 800 руб. (в том числе взносы на обязательное пенсионное страхование - 42 000 руб.);
- зарплату управленческому персоналу цеха - 100 000 руб.;
- ЕСН на зарплату управленческого персонала цеха - 35 600 руб. (в том числе взносы на обязательное пенсионное страхование - 14 000 руб.);
- амортизацию по оборудованию цеха - 20 000 руб.;
- амортизацию здания цеха - 25 000 руб.
Расходы на потребление цехом электроэнергии в марте составили 72 000 руб., а на коммунальные услуги - 48 600 руб.
Нормативная (плановая) стоимость одного кондиционера равна 24 000 руб. Эта стоимость используется как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
По результатам инвентаризации остаток незавершенного производства на начало марта составил в натуральных измерителях 20 единиц продукции. Такой же остаток "незавершенки" был и в конце месяца.
На начало марта в бухгалтерском и налоговом учете прямые расходы на остаток незавершенного производства составили 250 000 руб. На конец месяца - 480 000 руб.
Сумма общепроизводственных расходов, которая приходится на остаток незавершенного производства на начало месяца, - 75 000 руб.
Согласно учетной политике в бухгалтерском учете общехозяйственные расходы списываются ежемесячно на себестоимость реализованной продукции отчетного периода.
А в конце месяца один изготовленный кондиционер решили поставить на предприятии.
В бухгалтерском учете первоначальная стоимость такого объекта основных средств определяется как фактическая производственная себестоимость единицы готовой продукции, которая выпущена цехом основного производства в марте.
Производственная себестоимость готовой продукции, выпущенной цехом основного производства за отчетный месяц, рассчитывается по формуле:
Сгп = Снзп + ПРоп + Роп - Скнзп,
где Сгп - себестоимость готовой продукции; Снзп - расходы в незавершенном производстве на начало месяца; ПРоп - прямые расходы отчетного периода;
Роп - общепроизводственные расходы; Скнзп - расходы в незавершенном производстве на конец месяца.
Чтобы определить фактическую производственную себестоимость одного кондиционера, необходимо рассчитать сумму прямых расходов, приходящихся на выпущенную готовую продукцию цеха, и сумму прямых расходов на остатки незавершенного производства на конец месяца. После этого необходимо распределить общепроизводственные расходы между готовой продукцией и остатками незавершенного производства на конец месяца.
Сумма прямых расходов цеха за месяц составит:
480 000 руб. + 180 000 руб. + 300 000 руб. + 106 800 руб. + 20 000 руб. = 1 086 800 руб.
Сумма общепроизводственных расходов цеха за месяц равна:
72 000 руб. + 48 600 руб. + 100 000 руб. + 35 600 руб. + 25 000 руб. = 281 200 руб.
Сумма прямых расходов, которая приходится на готовую продукцию:
250 000 руб. + 1 086 800 руб. - 480 000 руб. = 856 800 руб.
Чтобы распределить сумму общепроизводственных расходов на готовую продукцию и остатки незавершенного производства на конец месяца, нужно определить процент доли прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию, в общей сумме прямых расходов цеха за месяц с учетом их остатка на начало месяца:
856 800 руб. : (250 000 руб. + 1 086 800 руб.) х 100% = 64,09%.
Тогда доля общепроизводственных расходов, относящихся к готовой продукции, получится такой:
(75 000 руб. + 281 200 руб.) х 64,09% = 228 288,58 руб.
Общепроизводственные расходы, которые относятся к остаткам незавершенного производства, равны:
75 000 руб. + 281 200 руб. - 228 288,58 руб. = 127 911,42 руб.
Сумма прямых и косвенных расходов цеха за месяц представлена в таблице.
Распределение прямых и общепроизводственных расходов за март 2004 года
Фактическая производственная себестоимость всей готовой продукции, выпущенной цехом в марте, рассчитывается по формуле:
Сгп = (250 000 руб. + 75 000 руб.) + 1 086 800 руб. + 281 200 руб. - (480 000 руб. + 127 911,42 руб.) = 1 085 088,58 руб.
Себестоимость единицы готовой продукции составит:
1 085 088,58 руб. : 55 ед. = 19 728,88 руб.
Таким образом, в бухгалтерском учете первоначальная стоимость кондиционера, используемого в качестве основного средства, будет равна 19 728,88 руб.
В марте 2004 г. организация приняла основное средство к бухгалтерскому учету и ввела кондиционер в эксплуатацию. При этом организация установила и в бухгалтерском, и в налоговом учете срок полезного использования кондиционера - 60 месяцев. Сделали это, руководствуясь правилами, приведенными в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы.
Организация в бухгалтерском учете начисляет амортизацию линейным методом. Определяя годовую сумму амортизационных отчислений, необходимо уделить особое внимание объектам основных средств, принятым в эксплуатацию в течение года. По ним годовая сумма амортизационных отчислений рассчитывается только по тем месяцам года, в которых объект эксплуатировался (за исключением того месяца, в котором объект был введен в эксплуатацию).
Поэтому в нашем случае годовая сумма амортизационных отчислений в 2004 г. составит:
19 728,88 руб. : 60 мес. х 8 мес. = 2630,52 руб.
А сумма ежемесячных амортизационных отчислений:
2630,52 руб. : 8 мес. = 328,82 руб/мес.
В бухгалтерском учете амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Так установлено в п.21 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01).
В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие проводки по учету объекта основных средств, изготовленного для собственных нужд.
В марте 2004 г.:
Дебет 08 субсчет "Строительство объектов основных средств" Кредит 02 (10, 25, 60, 69, 70)
- 19 728,88 руб. - учтены фактические расходы на изготовление кондиционера для собственных нужд;
Дебет 01 субсчет "Собственные основные средства" Кредит 08 субсчет "Строительство объектов основных средств"
- 19 728,88 руб. - принят на учет кондиционер в составе основных средств в эксплуатации.
В апреле 2004 г.:
Дебет 20 Кредит 02
- 328,82 руб. - начислена амортизация по объекту основных средств производственного назначения за апрель.
Налоговый учет
Первоначальную стоимость основных средств собственного производства нужно рассчитывать так же, как и готовую продукцию. Это установлено п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ.
Поэтому, учитывая требования п.2 ст.319 Налогового кодекса РФ, первоначальную стоимость объекта основных средств нужно определять исходя из прямых расходов.
Формирование налоговой стоимости готовой продукции цеха за отчетный период представлено в таблице.
Регистр-расчет формирования налоговой стоимости готовой продукции цеха за отчетный период
| Перечень расходов | Группировка расходов для целей налогового учета | Сумма расходов (без НДС), руб. | Сумма прямых расходов, руб. | Сумма косвенных расходов, руб. |
|||
| материальные | оплата труда | амортизация | итого прямых расходов, руб. |
||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| Закупка материалов и полуфабрикатов | Прямые/ материальные | 480 000 | 480 000 | - | - | 480 000 | - |
| Закупка комплектующих изделий | Прямые/ материальные | 180 000 | 180 000 | - | - | 180 000 | - |
| Потреблено электроэнергии | Косвенные | 72 000 | - | - | - | - | 72 000 |
| Потреблено коммунальных услуг | Косвенные | 48 600 | - | - | - | - | 48 600 |
| Зарплата производственных рабочих | Прямые/ расходы на оплату труда | 300 000 | - | 300 000 | - | 300 000 | - |
| ЕСН на зарплату производственных рабочих | Прямые/ расходы на оплату труда | 64 800 | - | 64 800 | - | 64 800 | - |
| Взносы в ПФР с зарплаты производственных рабочих | Косвенные | 42 000 | - | - | - | - | 42 000 |
| Зарплата руководства цеха | Косвенные | 100 000 | - | - | - | - | 100 000 |
| ЕСН на зарплату руководства цеха | Косвенные | 35 600 | - | - | - | - | 35 600 |
| Амортизация оборудования цеха | Прямые/ амортизация | 20 000 | - | - | 20 000 | 20 000 | - |
| Амортизация здания цеха | Косвенные | 25 000 | - | - | - | - | 25 000 |
| Итого | 1 368 000 | 660 000 | 364 800 | 20 000 | 1 044 800 | 323 200 |
Чтобы рассчитать сумму прямых расходов, приходящуюся на единицу изготовленной продукции, нужно определить нормативную себестоимость кондиционеров, находящихся в производстве в течение месяца. Для этого нужно определить:
- общее количество кондиционеров, находящихся в производстве в марте:
20 ед. + 55 ед. = 75 ед.;
- нормативную себестоимость общего количества кондиционеров, которые были в производстве в течение месяца:
24 000 руб. х 75 ед. = 1 800 000 руб.
Затем нужно рассчитать сумму прямых расходов, приходящихся на общее количество единиц продукции, изготовленной в марте. Эту сумму получают, складывая прямые расходы цеха в течение месяца и прямые расходы, приходящиеся на остаток незавершенного производства на начало месяца. Сумма прямых расходов на остаток незавершенного производства согласно исходным данным составляет 250 000 руб.
Таким образом, сумма прямых расходов на производство готовой продукции в марте составляет:
250 000 руб. + 1 044 800 руб. = 1 294 800 руб.
Теперь рассчитаем долю прямых расходов в нормативной себестоимости общего количества выпускаемой цехом продукции в марте:
1 294 800 руб. : 1 800 000 руб. = 0,7193.
Нормативная стоимость остатка незавершенного производства на конец марта равна:
24 000 руб/ед. х 20 ед. = 480 000 руб.
И определим сумму прямых расходов, приходящуюся на остаток незавершенного производства на конец месяца:
480 000 руб. х 0,7193 = 345 264 руб.
Следовательно, сумма прямых расходов, приходящаяся на произведенную в марте готовую продукцию:
1 294 800 руб. - 345 264 руб. = 949 536 руб.
В марте цехом изготовлено 55 кондиционеров. Тогда первоначальная стоимость кондиционера, используемого в качестве основного средства для производственных нужд предприятия, в налоговом учете будет такой:
949 536 руб/ед. : 55 ед. = 17 264,29 руб.
Косвенные расходы цеха на производство кондиционеров в марте с учетом остатка общепроизводственных расходов на начало месяца <*> составляют:
75 000 руб. + 323 200 руб. = 398 200 руб.
<*> Сумма общепроизводственных расходов, приходящихся на остаток НЗП на начало месяца в налоговом учете, дана в качестве исходных данных в примере.
Общепроизводственные расходы включают в первоначальную стоимость созданного объекта основных средств. И учитывают в составе косвенных расходов собирательного налогового регистра предприятия, уменьшая налоговую базу по налогу на прибыль за март. Бухгалтер должен начислять амортизацию в налоговом учете с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором основное средство было введено в эксплуатацию. Это установлено п.2 ст.259 Налогового кодекса РФ.
ООО "Модуль" будет начислять амортизацию по кондиционеру в налоговом учете линейным методом. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений в 2004 г.:
17 264,29 руб. х (1 мес. : 60 мес.) = 288,31 руб.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом учете, на 40,51 руб. (328,82 - 288,31). Это связано с тем, что первоначальная стоимость кондиционера в бухгалтерском учете выше, чем в налоговом. Поэтому бухгалтер в те месяцы, когда будет начислять амортизацию по кондиционеру, должен показывать еще и постоянное налоговое обязательство. Его величина равна произведению разницы между бухгалтерской и налоговой амортизацией на ставку налога на прибыль. Это установлено п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), которое утверждено Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.
Отражая постоянное налоговое обязательство, бухгалтер ООО "Модуль" сделал такую проводку:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 9,72 руб. (40,51 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.
М.А.Вишневская
Аудитор ЗАО "Актив"
Большинство бухгалтеров сталкивается в своей работе с тем, что нужно каким-то образом учитывать основные средства. Особенно эта тема актуальна для государственных учреждений, так как они всегда имеют большое количество собственности, которая подходит под определение «Основные средства». Эту статью хочу посвятить вопросу создания основных средств из материалов в программе 1С: Бухгалтерия государственного учреждения 8, редакция 2.0.
Довольно часто возникает потребность создавать, конструировать, производить основное средство из имеющихся в собственности материалов. Ярким примером может служить сборка компьютера из запасных частей: материнской платы, видеокарты, корпуса, комплекса охлаждения и т.д..
Последовательность действий в данном случае будет такая: необходимо списать материалы на нужны учреждения, затем, если есть дополнительные затраты, аккумулировать их на счете «Капитальные вложения», а после – создать основное средство, которое нужно сначала принять к учету, а затем ввести в эксплуатацию.
Рассмотрим всю цепочку непосредственно в программе 1С: БГУ 8 редакции 2.0.
Первый этап – это списание материалов на нужны учреждения (подразумевается, что на счете 105 необходимые материалы уже имеются в достаточном количестве).
Найти документ можно:
Создадим новый документ:
Используем удобный механизм подбора номенклатурных позиций, который позволяет видеть актуальные остатки для выбранного МОЛ/подотчетного лица (советую использовать именно его, помимо удобства он корректно отражает количественные остатки, что позволит сразу проверить правильность учета в этой части):
Форма представляет собой: в левой части дерево папок номенклатурных позиций, в право – сами позиции с указанием счета учета и остатков. Для выбора требуемых материалов щелкаем два раза на каждой из позиций:
После перенесем в документ:
Документ примет следующий вид:
На вкладках «Комиссия» и «Заключение комиссии» необходимо указать номер и дату документа, подтверждающего состав комиссии, заключение комиссии.
Далее перейдем на вкладку «Бухгалтерская операция»:
На этой вкладке выберем типовую операцию и заполним остальные поля:
В реквизите «Основные средства» необходимо указать создаваемое основное средство. В выборе появится список ОС учреждения:
Создадим новое основное средство:
При создании можно указать код по справочнику ОКОФ:
После заполнения вкладка выглядит следующим образом:
После проведения документ формирует следующие проводки:
Общая стоимость материалов, которые требуются для создания основного средства составляет 17 200руб.
Все затраты в виде материалов на создание основного средства аккумулируются на счете 106.31 «Вложения в основные средства - иное движимое имущество учреждения». Если имеется потребность отнести на стоимость основного средства еще какие-либо дополнительные затраты, например, затраты по монтажу или доставке, то их необходимо также относить на этот счет. В нашем примере рассмотрим услугу по монтажу основного средства (сборка компьютера из комплектующих).
Оформим услугу:
Заполненный документ выглядит следующим образом:
Перейдем на вкладку «Бухгалтерская операция». Заполним данные:
Обратите внимание, что в качестве счета дебета необходимо выбрать тот счет, на который заранее списали материалы. Объектом вложений выбрать ранее созданное нами основное средство. Важный нюанс: при заполнении документов обращайте внимание на КФО и КПС, которые выбираете. Они должны быть одинаковы для всех материалов, услуг и других затрат, которые составят будущую стоимость основного средства.
Стоимость услуг по монтажу – 2 000руб.
После того, как все затраты были собраны, необходимо принять к учету основное средство:
При создании нового документа появится диалоговое окно для выбора вида документа:
В нашем примере необходимо выбрать «Принятие к учету со счета 106 (изготовление)». После создания нужно заполнить шапку и первую вкладку документа:
После перейдем на вкладку «Стоимость вложений», выберем наше основное средство и сформируем стоимость с помощью кнопки:
Также не забудьте проставить количество, чтобы оно было отражено в учете корректно.
После перейдем на вкладку «Основные средства, НМА, НПА». На этой вкладке воспользуемся кнопкой:
Здесь указываются данные основных средств: счет учета, счет затрат амортизации, инвентарные номера самого средства и инвентарной карточки:
Рассмотрим заполнение колонки «Отражение в учете». При редактировании открывается следующее окно:
Укажем счет затрат, КЭК, виды затрат. Так как наше основное средство стоимостью меньше 40 тысяч рублей – отнесение затрат в сумме 100 процентов амортизации при операции ввода в эксплуатацию:
После заполнения вкладки документ выглядит так:
Также заполним последнюю вкладку:
После проведения документ формирует следующие движения по счетам:
Данным документом приняли ОС к учету, ввели в эксплуатацию, отнесли сто процентов амортизации на счет затрат.
На этом описание создания основного средства из материалов с использованием услуг сторонних организаций по монтажу можно считать законченным.
Сегодня ознакомимся с самостоятельным изготовлением объектов ОС
Бухгалтерский учет
Расходы на изготовление объектов необоротных материальных активов П(С)БУ 7 «Основные средства» классифицирует как капитальные инвестиции в необоротные материальные активы. Созданные собственными силами ОС зачисляются предприятием на баланс по первоначальной стоимости (п. 7 П(С)БУ 7).
Напомним
Первоначальной стоимостью П(С)БУ 7 считает историческую (фактическую) себестоимость необоротных активов в сумме денежных средств или справедливой стоимости прочих активов, уплаченных (переданных), израсходованных дляприобретения (создания) необоротных активов .
Состав первоначальной стоимости объекта ОС приведен в п. 8 П(С)БУ 7. Подробнее о перечне расходов, формирующих первоначальную стоимость ОС, читайте в материале .
Расходы, которые формируют первоначальную стоимость приобретенного (созданного) ОС, собирают по дебету субсчетов (в зависимости от вида объекта):
- 151 «Капитальное строительство»;
- 152 «Приобретение (изготовление) основных средств»;
- 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов».
Как видите, относительно учета расходов на самостоятельное изготовление объектов ОС П(С)БУ 7 не содержит никаких сюрпризов, то есть действуют абсолютно такие же правила, как и относительно учета приобретения ОС. Поэтому в общих вопросах формирования первоначальной стоимости вы можете пользоваться нашими советами, предоставленными в статье «Учет приобретения основных средств за национальную валюту» .
Таким образом, в первоначальную стоимость созданного или построенного предприятием объекта ОС включаются все расходы, связанные с его созданием (строительством), установкой, монтажом, наладкой и доведением до состояния, в котором он пригоден для использования на предприятии с запланированной целью . Приведем примерный перечень расходов, которые могут попадать в капитальные инвестиции на создание объектов ОС.
Итак, в первоначальную стоимость созданных (построенных) объектов ОС, среди прочего, попадут:
стоимость сырья, строительных материалов и конструкций, полуфабрикатов, горюче-смазочных материалов, воды, электроэнергии, запчастей, вспомогательных материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, израсходованных на создание (строительство) конкретного объекта ОС (как приобретенные у сторонних организаций, так и изготовленные на вспомогательных производствах предприятия). Их списывают проводкой Дт 151
, 152
,153
Кт 201
«Сырье и материалы», 202
«Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия», 203
«Топливо»,205
«Строительные материалы», 207
«Запасные части», 209
«Прочие материалы»,
22
«Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», 23
«Производство», 631
«Расчеты с отечественными поставщиками», 685
«Расчеты с прочими кредиторами»;
- стоимость работ (услуг), выполненных (предоставленных) сторонними предприятиями или структурными подразделениями своего предприятия, арендная плата за пользование необоротными активами, задействованными на создание (строительство) объекта ОС. Их списывают проводкойДт 151 , 152 , 153 Кт 631 , 685 , 23 ;
- расходы на основную и дополнительную заработную плату, поощрительные, компенсационные и прочие денежные выплаты работникам, занятым на создании (строительстве) ОС, отчисление на общеобязательное государственное социальное страхование. Их начисляют проводкойДт 151 , 152 , 153 Кт 661 , 651 , 652 ;
- амортизация ОС, нематериальных активов и прочих необоротных материальных активов, задействованных на создании (строительстве) объекта ОС. Ее начисляют проводкойДт 151 ,152 , 153 Кт 131 , 132 , 133 ;
- обоснованная расчетом сумма обязательства (расчетная сумма расходов), которая в соответствии с законодательством возникает у предприятия относительно демонтажа, перемещения объекта ОС и приведения земельного участка, на котором он расположен, в состояние, пригодное для дальнейшего использования (в частности, на предусмотренную законодательством рекультивацию нарушенных земель). При таких обстоятельствах делают записиДт 151 , 152 , 153 Кт 478 «Обеспечение восстановления земельных участков». В будущем по дебету субсчета 478 отображается использование созданного обеспечения на осуществляемые работы по демонтажу, перемещению объекта ОС, рекультивации нарушенных земель;
- финансовые расходы, которые формируют себестоимость квалификационных активов согласноП(С)БУ 31«Финансовые расходы», - Дт 151 , 152 , 153 Кт 951 , 952 .
Когда объект признали пригодным к использованию, все накопленные расходы списывают в дебет субсчета, на котором учитывают объект ОС: Дт 10 «Основные средства» или 11 «Прочие необоротные материальные активы» Кт 151 , 152 , 153 .
Налоговый учет
Налог на прибыль
Согласно п. 144.1 Налогового кодекса Украины (далее - НКУ), расходы на самостоятельное изготовление (создание) ОС, нематактивов, выращивания долгосрочных биологических активов для использования в хозяйственной деятельности , в том числе расходы на оплату заработной платы работникам, которые были заняты на изготовлении (создании) ОС и нематериальных активов, подлежат налоговой амортизации.
В то же время в налоговом учете не подлежат амортизации и производятся за счет соответствующих источников финансирования расходы на приобретение/самостоятельное изготовление и ремонт, а также на реконструкцию, модернизацию или прочие улучшениянепроизводственных ОС (п. 144.3 НКУ). Отметим, что непроизводственными ОС, согласно ст. 144.3 НКУ, являются необоротные материальные активы, которые не используются в хоздеятельности плательщика.
Зачисление приобретенных (самостоятельно изготовленных) ОС на баланс налогоплательщика осуществляется так же, как и в бухгалтерском учете, то есть по первоначальной стоимости (п. 146.4 НКУ).
В то же время в НКУ есть специальная норма, которая касается рассматриваемой нами темы. Согласно п. 146.6 НКУ, в случае осуществления расходов на самостоятельное изготовление ОС налогоплательщиком для собственных производственных нужд стоимость объекта ОС, которая амортизируется, увеличивается на сумму всех производственных расходов, осуществленных налогоплательщиком, которые связаны с их изготовлением и введением в эксплуатацию, а также расходов на изготовление таких ОС , без учета уплаченного НДС, в случае если налогоплательщик зарегистрирован плательщиком НДС, независимо от источников финансирования.
И хотя п. 146.6 НКУ говорит о стоимости, которая амортизируется, очевидно, что это правило касается именно формирования первоначальной стоимости ОС, на основании которой исчисляют амортизированную стоимость (пп. 14.1.19 НКУ).
Поэтому фактически в налоговом учете предприятию есть смысл ориентироваться на перечень расходов, формирующих первоначальную стоимость ОС в бухучете согласно п. 8 П(С)БУ 7. По крайней мере, у вас будет ориентировочный перечень расходных компонентов первоначальной стоимости ОС.
Налог на добавленную стоимость
С этим налогом все стандартно. Напомним основные правила. Следовательно, НДС, начисленный (уплаченный) плательщиком этого налога в связи с приобретением (строительством, сооружением ) ОС, в том числе в случае их импорта, включается в налоговый кредит на общих основаниях (п. 198.2, п. 198.3 НКУ). То есть при условии, что такие ОС будут использовать в облагаемых НДС операциях хозяйственной деятельности.
Налоговый кредит отчетного периода определяют, исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг, но не выше чем уровень обычных цен (напомним, что с 01.01.2013 г. обычные цены определяют по ст. 39 НКУ).
Право на начисление налогового кредита возникает независимо от того, начал ли плательщик использовать приобретенные и созданные ОС в налогооблагаемых операциях хозяйственной деятельности на протяжении отчетного налогового периода, а также, осуществлял ли он налогооблагаемые операции в течение такого отчетного налогового периода.
Налоговый кредит должен быть подтвержден правильно оформленной налоговой накладной (п. 198.6 НКУ).
В случае если ОС изготовили для их использования в операциях хозяйственной деятельности, которые не являются объектом обложения НДС или освобождены от налогообложения, налоговый кредит у налогоплательщика не возникнет (п. 198.4 НКУ). Когда же их частично будут использовать в налогооблагаемых операциях, а частично - нет, в налоговый кредит включают только долю НДС, уплаченного (начисленного) при приобретении или изготовлении ОС, которая соответствует доле использования таких активов в налогооблагаемых операциях (п.п. 199.1, 199.2, 199.3 НКУ).
В свою очередь, налогоплательщик по итогам календарного года осуществляет перерасчет доли использования товаров/услуг и необоротных активов в налогооблагаемых операциях, исходя из фактических объемов проведенных в течение года облагаемых и необлагаемых операций.
Перерасчет доли использования необоротных активов в налогооблагаемых операциях осуществляется по итогам одного, двух и трех календарных лет, следующих за годом, в котором они стали использоваться (введены в эксплуатацию) (п. 199.4 НКУ).
Приведем пример бухгалтерского и налогового учета создания объекта ОС (строительства подрядным способом).
Пример
В первом квартале 2013 года предприятие (плательщик налога на прибыль и НДС на общих основаниях) построило подрядным способом теплицу для выращивания овощей.
Расходы на строительство:
- строительные материалы - 100 000 грн;
- горюче-смазочные материалы - 5 000 грн;
- прочие материалы - 7 000 грн;
- электроэнергия, газ, вода - 4 000 грн;
- аренда строительной техники - 20 000 грн;
- услуги вспомогательного производства - 5 000 грн;
- заработная плата работников, занятых в строительстве - 40 000 грн, социальные начисления - 16 000 грн;
- амортизация ОС, которые используют в строительстве - 8 000 грн.
Теплицу построили и ввели в эксплуатацию согласно Акту приема-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (типовая форма № ОЗ-1).
Бухгалтерский учет этих операций приведем в таблице .
Таблица
Учет создания (строительства) объекта ОС
|
№ з/п |
Корреспонденция счетов |
Сумма, тыс. грн |
||
|
Дт |
Кт |
|||
|
1 |
Списаны строительные материалы |
151 |
205 |
|
|
2 |
Списаны ГСМ |
151 |
203 |
|
|
3 |
Списаны прочие материалы |
151 |
209 |
|
|
4 |
Использованы на строительство |
151 |
685 |
|
|
5 |
Включена в первоначальную стоимость |
151 |
631 |
|
|
6 |
Включены в первоначальную стоимость |
151 |
233 |
|
|
7 |
Начислена заработная плата |
|||
В программе 1С 8.3 Бухгалтерия часто возникает ситуация, когда основное средство должно быть собрано из нескольких комплектующих. Например, покупая монитор, системный блок, мышку и клавиатуру, мы должны отразить в бухгалтерском учете эту покупку как единое ОС с названием «Компьютер». Рассмотрим, как сделать подобную операцию в программе 1С: Бухгалтерия 8.3 (релиз 3.0).
В программе такая операция отражается как с видом операции «Оборудование». Заполним документ согласно нашим требованиям:
Обратите внимание, что счет учета комплектующих — 07 (оборудование к установке), а счет НДС — 19.01 (НДС по ОС). Для настройки счетов учета используйте механизм .
Программа 1С сформирует следующие проводки:
Комплектующие будущего основного средства пришли на склад.
Пример оформления документа поступления в 1С 8.3 на примере товара смотрите в нашем видео:
Передача оборудования в монтаж
Следующий этап — монтаж или сборка оборудования. Естественно, собирать мы их будем из полученных от поставщика материальных ценностей, которые уже находятся на счете 07.
Документ 1С, который нам поможет произвести сборку, называется «Передача оборудование в монтаж», в интерфейсе он находится на вкладке «ОС и НМА». Создадим новый документ:
Объект строительства, в нашем случае это как раз новое ОС из комплектующих. В табличной части «Оборудование» нужно указать количество номенклатуры и счет учета — 07.
Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:
В проводках система 1С 8.3 сформирует проводку 08.03-07, то есть передачу комплектующих на сборку:
Если планируется привлекать к сборке комплектующих стороннего поставщика услуг, эту операцию можно также отразить на счете 08.03 с помощью документа «Поступление товаров и услуг», где значением субконто будет наш новый компьютер.
Принятие к учету собранного из комплектующих основного средства в 1С 8.3
Сделаем это с помощью документа « » (вкладка ОС и НМА):
На первой вкладке «Внеобротный актив» необходимо указать вид операции «Объект строительства», в поле «Объект строительства» указать наш компьютер и нажать на кнопку «Рассчитать суммы». Если всё сделано правильно, то стоимость ОС должна заполниться автоматически.
Запишем документ, но пока не будем проводить его.
На этой вкладке всё, перейдем на вкладку « «:
Как видим, пока значение не заполнено. Чтобы его заполнить, нужно создать новый элемент справочника «Основные средства» (раннее был заведен только Объект строительства):
Где укажем его наименование и группу учета ОС.
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
Первоначальной стоимостью основных средств, изготовленных собственными силами предприятия, определяемой в соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01, признается сумма фактических затрат на приобретение, сооружение, и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.
При создании объектов основных средств используются комплектующие, материалы, запасные части и прочее. В соответствии с пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально - производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года №44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально - производственных запасов» ПБУ 5/01», приобретенные отдельные комплектующие принимаются к учету в качестве материально-производственных запасов.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению» (далее – План счетов), наличие и движение материально-производственных запасов (далее – МПЗ) осуществляется на счете 10 «Материалы» на отдельных субсчетах, открываемых к этому счету.
Если созданные основные средства предполагается использовать в течение срока, превышающего 12 месяцев, они принимаются к учету в составе основных средств организации в соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01.
На основании пунктов 7 и 8 ПБУ 6/01 созданные основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая определяется исходя из общей стоимости входящих в состав основного средства комплектующих (без НДС), а также суммы произведенных затрат по их созданию. Такими затратами являются суммы начисленной работникам заработной платы, а также суммы начисленного на заработную плату единого социального налога и страховых взносов.
Затраты организации, связанные с приобретением и созданием объектов основных средств, отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетом 10 «Материалы», а также со счетами учета затрат.
Стоимость собранных и принятых в эксплуатацию основных средств отражается по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
ПОРЯДОК УЧЕТА НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ С ТОИМОСТЬ
В соответствии с пунктом 2 статьи 159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, организация должна начислить НДС. Налоговая база, в данном случае, будет определяться как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.
Впоследствии организация сможет принять к вычету суммы начисленного НДС, кроме того, организация может возместить и «входной» НДС по материально-производственным запасам и подрядным работам, использованным при создании объекта основных средств. Это следует из пункта 6 статьи 171 НК РФ, в котором, в частности, сказано, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками - застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.
Вычетам подлежат, так же, суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с пунктом 1 статьи 166 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.
Момент, когда организация может принять суммы НДС к вычету, определен в пункте 5 статьи 172 НК РФ. Вычеты сумм «входного» НДС по МПЗ и подрядным работам производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 НК РФ (то есть с момента начала амортизации объектов основных средств, которая начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором данные объекты введены в эксплуатацию) или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.
Вычеты сумм налога, по строительно-монтажным работам для собственного потребления, производятся по мере уплаты в бюджет налога, в соответствии со статьей 173 НК РФ.
МПЗ для создания объектов основных средств собственными силами могут быть приобретены задолго до создания основных средств, значит, сумма НДС по ним уже будет принята к вычету. Создание же основных средств может быть осуществлено в другом периоде.
В данной ситуации сумма НДС, ранее принятая к вычету, должна быть восстановлена к уплате в бюджет и принята к вычету только после принятия на учет созданных объектов в составе основных средств. Если же приобретение материалов и принятие созданных из этих материалов объектов в состав основных средств происходит в одном и том же налоговом периоде по НДС, то НДС по переданным для сборки комплектующим можно не восстанавливать.
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
При создании основных средств собственными силами организации первоначальная стоимость основного средства, сформированная в целях налогового учета, в некоторых случаях будет отличаться от первоначальной стоимости, сформированной в бухгалтерском учете.
Происходит это потому, что в целях налогового учета, согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ, первоначальная стоимость основных средств собственного производства определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с пунктом 2 статьи 319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.
В соответствии с пунктом 2 статьи 319 НК РФ оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.
Как видно из приведенного текста стоимость готовой продукции, соответственно и стоимость созданных основных средств, в налоговом учете определяется в размере прямых расходов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ к прямым расходам относятся:
- материальные расходы, включающие в себя расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых при изготовлении (сооружении) основных средств и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при изготовлении (сооружении) основных средств; расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Все иные суммы расходов, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода (в том числе расходы на обязательное пенсионное страхование), относятся к косвенным расходам и в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации данного периода.
Перечень расходов, относящихся к прямым расходам в бухгалтерском учете шире, чем в налоговом учете. Это приводит к тому, что многие затраты при создании основных средств собственными силами в бухгалтерском учете включаются в первоначальную стоимость основных средств, а в целях налогообложения прибыли признаются косвенными и списываются непосредственно в момент их осуществления. Такая ситуация приводит к образованию налогооблагаемых временных разниц. В соответствии с ПБУ 18/02, налогооблагаемые временные разницы приводят к тому, что в данном отчетном периоде налог, рассчитанный на бухгалтерскую прибыль, будет больше налога на прибыль, рассчитанного в налоговом учете.
С возникновением налогооблагаемой временной разницы появляется отложенное налоговое обязательство, которое определяется как произведение этой разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации на определенную дату. Таким образом, согласно пункту 15 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым обязательством понимается та часть налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Планом счетов для учета отложенных налоговых обязательство предназначен счет 77 «Отложенные налоговые обязательства».
Возникновение отложенных налоговых обязательств будет отражаться корреспонденцией
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Кредит 77 «Отложенные налоговые обязательства»
В следующем или следующих отчетных периодах по мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.
Дебет 77 «Отложенные налоговые обязательства»
Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Согласно пункту 23 ПБУ 18/02 отложенные налоговые обязательства отражаются в пассиве бухгалтерского баланса в разделе 4 как долгосрочные обязательства.
В том случае, если выбывает объект актива или обязательства, по которому было начислено отложенное налоговое обязательство, сумма начисленного отложенного налогового обязательства списывается на счета учета прибылей и убытков следующей проводкой:
Дебет 99 «Прибыли и убытки»
Кредит 77 «Отложенные налоговые обязательства».
На эту сумму не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.
Пример
Организация - производитель программных продуктов для ремонта компьютеров, находящихся на балансе предприятия, приобрела у продавца отдельные комплектующие на общую сумму 165 200 рублей (в том числе НДС 25 200 рублей). Часть комплектующих, стоимость которых без НДС составила 75 000 рублей, работниками технического отдела организации была использована для сборки 5 компьютеров для собственных нужд организации. Фактические расходы по сборке компьютеров составили:
- заработная плата рабочих - 10 000 рублей.
- единый социальный налог – 2 160 рублей.
- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страховые платежи на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний – 1 520 рублей.
Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом обложения НДС. Однако сборка компьютеров из отдельных комплектующих не является выполнением строительно-монтажных работ, поскольку в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 6 августа 1993 года №17 деятельность, связанная с производством электронно-вычислительных машин, относится к разделу «Д» «Продукция и услуги обрабатывающей промышленности».
Таким образом, в приведенном примере объекта налогообложения НДС в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ не будет.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС является и передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. По данному основанию объекта обложения НДС также не будет, поскольку затраты на сборку компьютеров включаются в их первоначальную стоимость и учитываются в целях исчисления налога на прибыль путем начисления амортизации.
Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | ||
Дебет | Кредит |
||
Оприходованы приобретенные комплектующие |
|||
Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком |
|||
Оплачены приобретенные комплектующие |
|||
Принята к вычету сумма НДС по приобретенным комплектующим |
|||
Отражена передача комплектующих для сборки компьютеров |
|||
Восстановлена сумма НДС по комплектующим, переданным в производство (75 000 рублей х 18%) |
|||
Начислена заработная плата работникам |
|||
Начислена сумма ЕСН |
|||
Начислены страховые взносы и платежи |
|||
Приняты к учету собранные компьютеры |
|||
Принята к вычету сумма НДС по использованным для сборки компьютеров комплектующим |
|||
Как мы видим, стоимость компьютеров в бухгалтерском учете составила 88 680 рублей и сложилась она из стоимости комплектующих, заработной платы, начисленной работникам, сумм единого социального налога (далее - ЕСН) и взносов в Пенсионный Фонд Российской Федерации (далее - ПФ РФ), а также страховых взносов от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (75 000 рублей + 10 000 рублей + 2 160 рублей + 1 520 рублей).
Рассчитаем стоимость созданного основного средства в целях налогообложения прибыли.
Сумма прямых расходов, формирующих первоначальную стоимость основного средства, будет складываться из стоимости материалов, заработной платы работников и суммы единого социального налога, и составит 87 160 рублей (75 000 рублей + 10 000 рублей + 2 160 рублей).
В первоначальную стоимость основных средств, следовательно, и в состав прямых расходов в целях исчисления налога на прибыль, мы не включили страховые взносы в пенсионный фонд Российской Федерации и суммы страховых взносов от несчастных случае на производстве.
В соответствии с Письмом МНС Российской Федерации от 5 сентября 2003 года №ВГ-6-02/945@ «По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской федерации» суммы исчисленных в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 года №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании» страховых взносов не включаются в расходы налогоплательщика ни на оплату труда, ни в составе расходов на уплату единого социального налога, но при этом они подлежат отражению в составе прочих расходов, следовательно, учитываются в составе косвенных расходов.
Разница между первоначальной стоимостью основных средств, сформированной в целях бухгалтерского учета и в целях налогообложения прибыли, составит 1520 рублей. Эта сумма и представляет собой налогооблагаемую временную разницу, о которой мы упоминали выше.
Сумма отложенного налогового обязательства будет равна 364,8 рублей (1520 рублей х 24%). Погашаться эта сумма будет в течение всего срока полезного использования созданных основных средств по мере начисления амортизации.
Более подробно с вопросами бухгалтерского учета и налогообложения операций с основными средствами, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Основные средства».
Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов